FISCALIDAD DE LAS SUCESIONES Y DONACIONES DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA

FISCALIDAD DE LAS SUCESIONES Y DONACIONES DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA

Con esta entrada actualizo y refundo otras anteriores, y así tratamos la situación en que queda la fiscalidad de  las sucesiones y donaciones de  no residentes en España, repasando el camino  recorrido desde la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hasta la situación actual que concluye, previo paso por la ley  26/2014, con la ley  1/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

En este camino tuvo una importancia máxima  la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, (asunto C-127/12), que consideró a no ajustada al ordenamiento comunitario la normativa española del impuesto de sucesiones y donaciones,  al permitir que  diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este.

A.- LA SITUACIÓN DE ORIGEN   (LA LEY 29/1987 DE 18 DE DICIEMBRE)

Con esta normativa,  únicamente, se establecía la tributación de los no residentes en España, en el impuesto de sucesiones y donaciones, (por obligación real),  por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que fuere su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.

Establecida la obligación de tributar y dado que en ese momento el régimen normativo de la fiscalidad de las sucesiones y donaciones era único en toda España, no se producía ningún elemento de discriminación entre residentes y no residentes, pues ambos pagaban lo mismo.

Esta situación se ve modificada por la ley  14/1996, de 30 de diciembre que cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento de determinados tributos, en concreto en el de sucesiones y donaciones,  cuando se trate de  sujetos pasivos residentes en España, a la par que les da una cierta competencia legislativa, hoy en día fijada  más profundamente por la ley  22/2009, de 18 de diciembre, que concedió a las Comunidades autónomas la posibilidad de  regular los siguientes  aspectos del impuesto de sucesiones y donaciones, tales como: a) Reducciones de la base imponible; b) Tarifa del impuesto; c) Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente; y las d) Deducciones y bonificaciones de la cuota.

En el ejercicio de sus facultades la mayoría de las  Comunidades Autónomas hicieron un esfuerzo de adaptación de las leyes del impuesto de sucesiones y donaciones a  las necesidades de los ciudadanos, a diferencia del legislador estatal que dejó la ley prácticamente inalterada desde el año 1987.

La consecuencia de ello que a los residentes en España,  se les aplicaba la normativa autonómica del lugar del fallecimiento del causante o del lugar donde estuvieren situados los bienes donados, mientras que a los no residentes, al adquirir  bienes y derechos, cualquiera que fuere su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español se les aplicaba la normativa estatal.

Pongamos un ejemplo de esta situación:

En el año 2013 se formalizó  en mi Notaria una escritura de partición de la  herencia de un señor residente en Catalunya, que falleció dejando esposa y tres hijas, y con un patrimonio constituido por tres viviendas en la capital  y unos ahorros en dinero.

Esta situación, aparentemente normal, estaba enturbiada porque una de las hijas había estudiado fuera de España y al cabo del tiempo terminó haciendo su vida en Alemania, donde trabajaba y había creado su familia, mientras que las otras dos hermanas vivían  en España.

Como suele ser habitual en mi Notaría se hizo un planteamiento fiscal de toda la operación, y resultaba, que las dos hermanas que vivían en España, no tenían que pagar nada, por razón del impuesto de sucesiones, mientras que la otra hermana que residía en Alemania le salía a pagar una cuota nada despreciable, alrededor de unos 7.600 euros.

¿Por qué se daba esta situación heredando todas las hermanas lo mismo?.

El motivo era que  a las que residían en Catalunya, se les aplicaba la legislación fiscal de Catalunya y por ello  tenían derecho a unas reducciones en la base imponible  de 100.000 euros, con lo cual lo que recibían no alcanzaban el mínimo para pagar, mientras que a la que residía en Alemania, se le aplicaba la legislación estatal y solo tenía derecho a una reducción en la base imponible  de   15.956,87 euros, con lo cual le salía una base liquidable de 69.043,13 euros aproximadamente, y sobre esa cantidad tenía que abonar aproximadamente el 11%, dando lugar a la cuota que hemos dicho antes.

B.- LA SENTENCIA TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA, DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014 (ASUNTO C-127/12).

La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), tocó en la línea de flotación el régimen de la tributación de los no residentes en España, en los impuestos de sucesiones y donaciones, pues consideró que la normativa española (la descrita en el apartado anterior) era contraria a los artículos 63 del TFUE y 40 del acuerdo sobre el espacio económico europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que  diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares sobre bienes inmuebles situados en territorio español o fuera de éste.

Con esta sentencia se eliminaba el régimen de tributación, por obligación real, en el caso de la adquisición, por herencia o donación, de bienes y derechos, cualquiera que fuere su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, por parte de residentes  comunitarios,  de igual manera que se consideraba conforme con la normativa comunitaria la existencia de una pluralidad de regímenes fiscales dentro del Estado Español, en materia de sucesiones y donaciones.

C.- LA LEY 26/2014. EL FIN DE LA DISCRIMINACION DE LOS RESIDENTES «COMUNITARIOS»

Como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, señalada en el apartado anterior,  el legislador español tuvo que enfrentarse a la modificación de sus propias leyes sobre la materia, y  eran varias las opciones que tenía desde el punto de vista de la política legislativa:

1.- La primera era una unificación de la legislación a nivel nacional del impuesto de sucesiones y donaciones;

2.- La segunda era una modificación, a través de la ley  22/2009, de 18 de diciembre, de las normas que regulan la legislación aplicable, cuando nos encontramos en sucesiones y donaciones en que pueden estar interesados no residentes en España

3.- Una tercera era haber regulado todo el régimen estatal de la tributación de las sucesiones y donaciones, de una forma más adecuada a los tiempos actuales, pues no hay que olvidar que el elemento de discriminación que fue causa de la sentencia,  deriva de la total disparidad de las reducciones existentes entre la normativa estatal y la de las comunidades autónomas

Sin entrar en más valoraciones el legislador acogió como opción y a través de la ley 26/2014, aplicar en supuestos de competencia estatal la normativa de una determinada comunidad autónoma, y así estableció, a través de la modificación de la Disposición Adicional 2ª de la Ley 29/1987,  las  siguientes normas:

SUCESIONES CON CAUSANTE NO RESIDENTE

a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

SUCESIONES CON CAUSAHABIENTE NO RESIDENTE

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

DONACIONES DE BIENES INMUEBLES EN ESPAÑA A FAVOR DE NO RESIDENTES

c) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

DONACIONES DE BIENES INMUEBLES FUERA DE  ESPAÑA A FAVOR DE  RESIDENTES

d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

DONACIONES DE BIENES MUEBLES EN ESPAÑA A FAVOR DE NO RESIDENTES

e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

DE todos modos en estos supuestos la competencia  administrativa continuaba siendo estatal y así los contribuyentes, debían cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado,  presentando una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

D.-  La sentencia del Tribunal Supremo  de 19 de febrero de 2018.

La ley 26/2014 dejó como posible elemento de discriminación la situación en que quedaba  la tributación en España de las  sucesiones y donaciones, cuando estuvieren interesados en las mismas personas no residentes en España, y que no fueren residentes en un país miembro de la Unión Europea ni que sea parte del Espacio Económico europeo.

Esta situación fue tratada por la  sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo contencioso (ROJ 550/2018) de 19 de febrero de 2018, en la que se debatía la aplicabilidad al caso  de persona con residencia en Canadá que hereda bienes en España, de los efectos de la sentencia TSJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia  muy prolija en argumentos y citas de otras sentencias del  Tribunal de Justicia de la Unión Europea,  parte del criterio invocado por la recurrente y sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.

Partiendo de esta consideración, señalaba la sentencia y cito literalmente que:

1.- «de reiterada jurisprudencia resulta que, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el artículo 56 CE , apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de éstos.

2.- «(…), la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a  que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados  en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales ».

3.- Que pueden plantearse circunstancias que justifiquen la existencia o mantenimiento de restricciones respecto de circulación de capitales, en particular respecto de terceros países, que deben ser objeto de una interpretación estricta.

Pero  que las inversiones inmobiliarias de carácter patrimonial, efectuadas con fines privativos sin relación con el ejercicio de una actividad económica (como es el caso de la herencias y donaciones), no están comprendidas en el ámbito de aplicación del referido art. 57, apartado 1.

Con esta sentencia se igualaba el trato de la fiscalidad  de  las sucesiones y donaciones de  no residentes en España,  pero sin norma que lo amparase.

E.- LA SITUACIÓN ACTUAL. LA LEY 1/2021, DE 9 DE JULIO, DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL.

Como consecuencia de la Sentencia del Tribuna Supremo señalada en el apartado anterior,  el legislador español ha tenido que enfrentarse, de nuevo,  a la modificación de sus propias leyes sobre la materia,  y así por medio una nueva redacción del apartado uno de la disposición adicional segunda de la ley 29/1987 se equipara el tratamiento fiscal de las sucesiones y donaciones de los no residentes, ya lo sean en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un tercer Estado, manteniéndose la competencia estatal, a través del  establecimiento de los siguientes puntos de conexión:

SUCESIONES CON CAUSANTE NO RESIDENTE

En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

SUCESIONES CON CAUSAHABIENTE NO RESIDENTE

En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

DONACIONES DE BIENES INMUEBLES EN ESPAÑA A FAVOR DE NO RESIDENTES.

En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e »inter vivos» los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

DONACIONES DE BIENES INMUEBLES FUERA DE ESPAÑA A FAVOR DE RESIDENTES

En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados fuera de España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e »inter vivos», los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

DONACIONES DE BIENES MUEBLES EN ESPAÑA A FAVOR DE NO RESIDENTES

En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e »inter vivos», los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

CONCEPTO DE RESIDENTE.

Se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

 

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