LA FISCALIDAD DE LAS FUSIONES

En la  fusión de sociedades, pueden entrar en juego el impuesto de sociedades, el impuesto de trasmisiones patrimoniales, el impuesto sobre el valor añadido y el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. La aplicación de cada uno de los impuestos descansa sobre criterios diferentes, que habrá que tener en cuenta. La formalización de numerosas operaciones de fusión   me dan pie a hacer una brevísima referencia a su tratamiento fiscal, a modo de guía ultra- rápida:

A.- IMPUESTO DE SOCIEDADES.

En el impuesto de sociedades una fusión genera en la entidad transmitente (absorbida) una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos  y su valor contable, corregido, en su caso por los ajustes fiscales derivados de la transmisión.

Sin embargo, este régimen general, en la práctica  constituye la excepción, pues en la mayoría de las ocasiones las sociedades intervinientes en un proceso de fusión buscan a acogerse al régimen de diferimiento del pago de los impuestos, que consiste en que no se tribute por la fusión, con la contrapartida de que los elementos recibidos por la sociedad absorbente se realiza con el valor y antigüedad que tenían en la sociedad absorbida.

Pues bien, en el impuesto de sociedades el acogimiento del régimen fiscal especial deriva de que con la fusión no tenga como motivo principal el fraude o la evasión fiscal, o se realice por motivos económicos válidos, es decir que con la fusión solo se pretende conseguir una ventaja fiscal.  Por el contrario cuando la causa de la realización de la fusión es meramente fiscal, al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

B.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

En el ámbito de este impuesto el artículo 7 de la ley 37/1192, declara no sujetas  las transmisiones de un conjunto de bienes corporales e incorporales, que formando parte de un patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyen una unidad económica. Las dudas que pueden plantearse al concepto de unidad económica vienen determinadas cuando la sociedad transmitente (absorbida) constituya una sociedad de las llamadas vulgarmente patrimoniales  o de mera tenencia de bienes, que se dedica  al arrendamiento  bienes inmuebles.

Hay que recordar que el arrendamiento de bienes inmuebles con arreglo a la normativa fiscal (artículo 27 LIRPF) se considera que constituye  una actividad empresarial  cuando   se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Este criterio está vigente desde el día 1 de enero de 2015, pues con  anterioridad era necesario , además, que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la misma.

En aquellos casos en que por las circunstancias concurrentes no hay transmisión de una unidad económica, los elementos transmitidos pueden estar sujetos al impuesto  sobre el valor añadido, sin perjuicio de la posibilidad de la renuncia a la exención del IVA, con la consiguiente inversión de sujeto pasivo

C.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES.

En el impuesto de transmisiones patrimoniales se declaran no sujetas, en la modalidad de operaciones societarias,  las operaciones de reestructuración, entre las cuales está la fusión. Y por otro lado se declaran exentas en la modalidad de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados las operaciones de fusión. Con lo cual se puede afirmar la ausencia de tributación en este impuesto de una operación de fusión.

D.- IMPUESTO DE PLUSVALIA MUNICIPAL

Finalmente en el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, se declara la no sujeción, cuando la operación cumple los requisitos establecidos para gozar de los beneficios fiscales en el impuesto de sociedades, con la contrapartida, que la adquisición de los elementos recibidos por la sociedad absorbente se realiza con el valor y antigüedad que tenían en la sociedad absorbida.

E.- RESUMEN.

La “no tributación” de la fusión, bien por exención o no sujeción, depende:

En el impuesto de sociedades de la existencia de  motivo económico válido.

En el impuesto sobre el valor añadido de que se transmita una unidad económica.

En el impuesto de transmisiones patrimoniales, actos jurídicos documentados y operaciones societarias, no habrá tributación en ningún caso

En el impuesto de plusvalía de la previa  “no tributación” en el impuesto de sociedades.

F.- LA TRIBUTACIÓN EN LOS SOCIOS DE LAS SOCIEDADES QUE INTERVIENEN EN LA FUSIÓN.

Me he decidido a introducir este apartado, especialmente, por razón de las consultas que se nos han ido plateando en la Notaría, y así dar la imagen de que un blog, es una forma de expresión abierta y actualizable.

Esta materia viene regulada en el artículo 81 de la Ley  del Impuesto de Sociedades del cual resulta muy resumidamente, que si hay motivo económica válido para la fusión y se dan las circunstancias  de ese precepto, , se produce la no integración de las rentas resultantes de la atribución de valores de la entidad adquirente en las bases imponibles de los socios de las sociedades transmitentes, dando lugar al llamado diferimiento de la inversión.

En el caso de que no se aplicara el régimen especial, las operaciones mencionadas producirían para los socios una renta tributable por la diferencia entre el valor real de los valores recibidos  y el valor de lo entregado.

Versión actualizada a  11 de marzo de 2016.

 

 

 

 

44 comments

  1. Aclaratorio y muy útil. Muchas gracias

  2. Tengo una duda, ¿qué se podría considerar como un motivo económico válido, para que la fusión estuviera exenta en el IS? En mi caso particular, quiero fusionar dos empresas patrimoniales, para tener todo en una sola. Espero su respuesta. Muchas gracias.

    • Es una respuesta muy delicada, y la mejor contestación se la darán en hacienda que son quienes deben de valorarlo. Pero de todos modos, hoy en día, a partir de 2015, las fusiones tienen el régimen fiscal especial (es decir de diferimiento de la tributación) y se podrá renunciar a este régimen.

      ART. 89 LEY IMPUESTO DE SOCIEDADES

      1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

      2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal

  3. lorenzo Soriano

    muy útil muchas gracias

  4. En la explicación del IS, no confunde sociedad absorbente con absorbida?

    • “En el impuesto de sociedades una fusión genera en la entidad transmitente (absorbida) una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable (..)

      Si se refiere a esta frase yo creo que no. La sociedad que transmite es la absorbida, la cual queda extinguida a todos los efectos legales, tributarios y contables. Y los efectos tributarios tienen el trato especial de que trata la entrada del blog.

      De todos modo gracias por la precisión.

  5. Buenos días:
    Y que sucede con las deudas en ejecutiva derivadas de tasas municipales e impuesto sobre bienes inmuebles de las empresas absorbidas?

  6. Jose Mª Martínez

    Excelente resumen de la fiscalidad de las fusiones.

    Muchas gracias por su aporte.

  7. Buenos días,
    Me gustaría mucho contar con su cualificada opinión.

    Supuesto: Se aportan inmuebles con hipoteca y la sociedad asume la deuda. Pretende la administración autonómica cobrar ITP sobre el importe de la deuda pues considera que es una acto independiente del gravado por O.S.

    Pero es una aportación por parte de empresario a una sociedad de activos. Se cumple el resto de los requisitos para acogerse del régimen especial de fusiones y escisiones.

    ¿Cree usted que la exención en ITP abarca también al acto de asunción de deudas que se da en esta operación.?

    Muchas gracias de antemano.
    Saludos cordiales.

    • Me parece totalmente fuera de lugar esa interpretación, pero es cierto que algunas administraciones autonómicas pretenden girarlo por considerarlo dos actos independientes. Mi opinión tiene escaso valor para resolver su problema, es una tema ya debatido, con argumentos sólidos a favor de la no tributación.

  8. Buenos días, querría hacer la siguiente consulta:

    Si fusiono dos sociedades limitadas por abosrción y cambio el porcentaje de capital de los socios en la abosrbente, no por los bienes entregados si no porque pactemos todos que algunos socios tengan participación distinta superior a la que teóricamente le correspondería por su aportación.

    ¿Ese incremento en la estructura de capital de la empresa sería incremento de patrimonio del socioen renta? o se podrá acoger al beneficio fiscal en fusiones.

    • Pues es un tema muy dudoso y delicado, pues como mínimo habría trasmisiones entre socios, si no podemos defender una relación de canje, con riesgo de que se ponga en duda el motivo económico válido de la fusión. Quizás sea mejor hacer las transmisiones de participaciones previamente o con posterioridad a la fusión.

  9. Víctor Proaño

    Buenos días, quisiera, aprovechando su bondadoso conocimiento y opinión.
    Tengo un activo a nombre de mi empresa unipersonal y estoy realizando una fusión para que mis acciones de la nueva empresa puedan ser vendidos inmediatamente se haya ejecutado la funsión. Antes, tengo que pagar a Hacienda el impuesto sobre este patrimonio, y la cantidad de dinero q necesito para este pago, prestará un banco a mis futuros socios pero hipotecando mi activo, para luego de realizada la fusión, terminar de liquidar el valor total del activo con la compra de mis acciones de la nueva empresa.
    Que problemas podría acarrear esta transacción?

    • Me imagino que una operación de ese tipo tendrá un buen asesoramiento y para mi sin ver documentación y sin aclarar algunos de los conceptos que me dice me resulta imposible responder. Solo vigile, pues podría darse el caso, que no estén ustedes en un supuesto de prohibición de asistencia financiera para adquirir acciones de la sociedad.

  10. La sociedad absorbida tributa en el i.sociedades en el régimen especial de empresas de reducida dimensión y como tel se acogió a la libertad de amortización con creación de empleo. La sociedad absorbente no es empresa de reducida dimensión al facturar más de 10 millones. La pregunta: La sociedad absorbente se subroga en los derechos fiscales adquiridos de la sociedad absorbida y, en este sentido, puede seguir aplicando la libertad de amortización la sociedad absorbente ? O por el contrario, se pierde tal derecho ? Muchas gracias.

    • Yo creo que debería aplicarse este sistema.

      Este régimen se aplicará siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (Este límite entró en vigor a partir de 1/1/2011, hasta ese momento era de 8 millones). Los incentivos fiscales contenidos en este régimen especial serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que las entidades alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último..

      De todos modos quien mejor le contestará será hacienda.

  11. Buenos días, estamos inmersos en una escisión. Se nos queda en la cuenta 5532 un importe de unos 200.000’00 € ya que somos la parte escindida. Esta cantidad la tendremos que saldar con participaciones (somos un S.L.). Esas participaciones al ser incremento patrimonial de los socios están exentas?

    Muchas gracias por su predisposición a la ayuda.

    Un saludo

    • Necesitaría algo más de información, pero si todo lo que hacen es consecuencia del procedimiento de escisión, y hay motivo económico válido, no debería haber incremento patrimonial como dice, pero como le apunté necesitaría algo más de información.

      • Gracias por su pronta respuesta.

        Nosotros formamos parte de una empresa que ha decidido escindir sus 2 divisiones, para tal efecto ya hemos constituido una empresa sobre la que escindir la división de la que nosotros nos encargamos. Esta división lastraba los beneficios de la empresa por lo que en el acuerdo y para que nos fuéramos nos quedamos con más activo que pasivo que es por lo que surge esta cuenta 5532 que después hemos de pasar a participaciones. No sé si esta información es suficiente para usted, le agradecería de nuevo la ayuda.

        Un saludo.

  12. Buenos días,
    Entonces, después del cambio de la ley, todas las sociedades que hagan fusiones, ¿están incluídas en el régimen especial?
    Salvo las excepciones o te opongas

  13. Abundando en como acogerse al régimen fiscal especial, entendemos que es automático y no requiere:
    * Incluirlo en el proyecto de fusión
    * Comunicarlo en Hacienda

    Aunque no haya obligación es mejor incluirlo en la escritura?

    Gracias

  14. Gracias por la respuesta.
    Cual es el tratamiento para la sociedad adquirente, de las deducciones de I+D pendientes de aplicar de años anteriores en la sociedad adquirida? Se puede aprovechar de ellas la sociedad adquirente sin limitaciones?

    Saludos

  15. Buenas tardes Luis, muy interesante tu artículo,

    En el supuesto de que dos sociedades que forman parte de un mismo grupo, quieran fusionarse o adquirir una de ellas todas las participaciones de la otra, que opción sería mas beneficiosa desde un punto de vista fiscal? Respecto de las bases imponibles negativas de la absorbida, serian compensables por parte de la entidad absorbente?

    Muchas gracias de antemano.

    • yo creo que la fusión parece más aconsejable. La venta de participaciones, no creo que tenga ningún trato especial (no hay cambio de valores). El tema de las bases negativas me resulta muy difícil opinar, teóricamente si se pueden compensar, pero tengo entendido que hacienda lo mira mucho, para negar el motivo económico válido. Pero sinceramente no tenga mucha experiencia en esos temas que se escapan de nuestra labor.

      Un saludo

  16. Buenos días,
    Tenemos pendiente una operación de fusión entre tres empresas nacionales.
    Podrías indicarme al pago de qué impuestos está sometida en base al régimen especial de fusiones o las referencias para su justificación?.
    En este tipo de fusiones es aplicable lo establecido en el Capítulo VII de la Ley de Sociedades?.

    Muchas gracias.

    • Si se acogen al régimen fiscal y se dan todos los requisitos, en principio no se pagaría ningún impuesto. Si necesita asesoramiento sobre cómo hacerla no dude en ponerse en contacto con nosotros.

      • Muchas gracias.
        Mi duda es en relación con el tema del IVA. Las dos empresas absorbidas pueden considerarse como empresas patrimoniales, por lo que entiendo estarían sujetas y exentas al pago del IVA, con posibilidad de renuncia a la exención del mismo.
        Qué legislación o normativa fundamenta esto?

        Gracias

        • Respecto de exención
          Artículo 20,uno,**20 **fincas rusticas* **22º segundas transmisión edificación*** de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, reguladora de dicho impuesto.

          Respecto de inversión de sujeto pasivo
          Artículo 84.uno.2.e) de la Ley del IVA 37/1.992, en su redacción dada por la Ley 7/2.012,

          • Muchísimas gracias.
            Perdona que abuse de tus conocimientos, pero tengo tantas dudas,…
            En el caso de que se tratara de la absorción de dos empresas patrimoniales por otra, se debe seguir considerando como una fusión de empresas o como una adquisición de elementos patrimoniales?.
            Y, por lo tanto, debe aplicarse los establecido en la Ley 3/2009 en relación con las fusiones?.
            Muchísimas gracias.

          • Yo creo que es una fusión, pero vigilad mucho el tema del motivo económico válido, pues se debe diferenciar entre la normativa mercantil ley 3/2009, donde no hay ningún limite a la fusión por el hecho de que sean sociedades patrimoniales, pero otra cosa es que hacienda considere que no hay motivo económico, en cuyo caso además de las consecuencias en el impuesto de sociedades, habrían que vigilar el tema del IRPF de los socios. El IVA creo que en lo menos problemático, porque si no hay unidad económica, siempre tenemos el recurso de la renuncia a la exención y la inversión del sujeto pasivo del IVA.

  17. Gracias.
    Como podríamos justificar la existencia de motivo económico válido?.
    En el caso de que sea una fusión de empresas patrimoniales entre empresas del grupo, entiendo que no estaría obligada al pago de ningún impuesto, es así?.
    Resulta raro que Hacienda no tribute por este tipo de operaciones.

    Muchísimas gracias por todo.
    Este tema es bastante más complicado de lo que pensaba.

    • La única manera sería a través de na consulta vinculante a Hacienda. Y esperar lo que puedan tardar en responder. O bien buscar el repertorio de consultas y ver si encajamos en algún caso idéntico.

  18. Otra pregunta.
    En qué momento y forma debe justificarse la existencia de motivo económico válido ante la Agencia Tributaria?.
    Muchísimas gracias.

  19. Buenos días,
    Aunque ha pasado un tiempo desde el último comentario sobre este tema, le agradecería me diera su opinión sobre este supuesto. Se trata de una fusión entre dos sociedades de la UE, ninguna de ellas española, y la absorbida posee un inmueble en España. Tengo dudas sobre cuál sería la tributación en España de la operación: Si habría que liquidar ITP-AJD o OS (no sé bien cuál sería), si podrían quedar exentos por el 314 LMV, o si depende de si la operación de fusión puede acogerse al régimen de neutralidad en cada uno de los países de las nacionalidades de las sociedades intervinientes?.
    Muchas gracias por su atención.
    Un saludo.

    • Con los datos que me da es difícil contestar, y sin saber todo el fondo la operación no debo opinar a riesgo de poder llevarle a usted a error.

    • Completando la contestación anterior, y con todas las reservas, por lo que le he explicado, la única posible tributación en España, a mi juicio, podría ser por IVA, aunque tratándose de una fusión lo más normal es que el inmueble esté dentro de una unidad de empresa, y por ello exento de IVA.

  20. Buenos días,
    perdone por las molestias pero quería saber si podía ayudarme. Tengo una fusión pendiente. A es una empresa con actividad económica y B es una patrimonial (se dedica al alquiler). Se quieren fusionar por reestructuración del grupo y porque previamente A obtiene el 100% de las acciones porque se queda como único socio. La reestructuración de este tipo se puede considerar motivo económico válido?
    Por otra parte, en el Balance de A tengo la inversión en el capital de B y además un sobre coste porque adquirió participaciones de B con prima de emisión. Entiendo que esa prima es más inversión en B y por ello le tengo que dar el mismo trato, verdad?
    Gracias y disculpe las molestias.

    • Lo mejor es que concertemos una cita y podemos hacer un planteamiento de la operación. Por lo que me dice es una fusión simplificada, en la que están exonerados muchos requisitos. El tema del motivo económico, me resulta difícil pronunciarme a priori, y porque la decisión fiscal la tiene Hacienda. La única manera de estar seguros al 100% es con una consulta vinculante, pero su caso es bastante frecuente y supuestos parecidos han sido considerados como motivos válidos.

      Quedo a su disposición

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