La inspiración de las presentes líneas son un caso real y las argumentaciones que he dado, las cuales someto a cualquier mejor consideración, son las que pretendo exponer, para el caso de que a alguna persona pudieren ser útiles.
La mayor dificultad del jurista reside saber identificar y aplicar los conceptos generales. Sin embargo, suele ser frecuente dentro de los estudiantes de derecho, al menos en sus primeros años, ir buscando el artículo concreto de una ley determinada, que les de solución exacta al supuesto de hecho planteado, cuando por el contrario, la sentencias del Tribunal Supremo, son una constante aplicación de esos principios generales, en especial de en materia de obligaciones y contratos.
LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE SUCESIONES FUERA DE PLAZO
La pregunta que me fue objeto de consulta era referente a las consecuencias de una liquidación del impuesto de sucesiones se presenta fuera de plazo, es decir una vez transcurridos los seis meses, desde el fallecimiento del causante que establece la ley.
Esta materia, que no tiene ningún misterio, ya la he tratado en este entrada del blog, y así siempre y cuando no haya habido un requerimiento previo de la administración, la única consecuencia de presentar el impuesto fuera de plazo, será la obligación de pagar el recargo de apremio (3,75%; 7,5%; ó 11,25% respectivamente), según que la presentación se efectúe dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.
Transcurrido el plazo 12 meses sin haber presentado la liquidación del impuesto, el recargo será el 15%, y además habrá que abonar el interés de demora (interés legal incrementado en un 25%).
La ley del impuesto de sucesiones permite también:
a.- Solicitar una prórroga por plazo de seis meses, con el único requisito que se haga dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación,
b.- Solicitar el aplazamiento, por término de hasta un año, del pago de las liquidaciones practicadas por causa de muerte, siempre que no exista inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago. La concesión del aplazamiento implicará la obligación de abonar el interés de demora correspondiente.
c.- Y cabe solicitar también aplazamiento en caso de herederos desconocidos, hasta que fueren conocidos los causahabientes, o en el caso de transmisión por herencia de empresas individuales o de la vivienda habitual, hasta tres años.
LA INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESENTACIÓN
En los casos en que exista un litigio sobre cuestiones relacionadas con los testamentos o la donaciones los plazos de presentación quedan en suspenso y volverán a reanudarse cuando sea firme la resolución del litigio.
No obstante, no cualquier litigio sobre la herencia o donación interrumpe el plazo de presentación, sino solo los juicios antes llamados de testamentaría (que versan sobre la división de la herencia) y en los procedimiento penales relativos a la falsedad del testamento o la donación. Interrumpido el plazo de presentación de documentos, volverá a reanudarse desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
Por otro lado, nos recuerda el artículo 69.5. del Reglamento del Impuesto de Sucesiones, que
“no se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaria, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso.”
Esta declaración del reglamento del impuesto de sucesiones, tiene como único soporte legal, el artículo 31 de la ley del impuesto de sucesiones, que remite a que la presentación de la declaración tributaria comprensiva del hecho imponible, deberá de realizarse en los plazos y forma que reglamentariamente se determinen.
LA CUESTIÓN DE FONDO DEBATIDA
La pregunta que me formularon venía complementada por el hecho de que el heredero era una persona menor de edad, que había perdido a ambos padres en accidente, y si no se había presentado la liquidación del impuesto dentro de plazo, sin solicitarse prórroga ni aplazamientos, había sido realmente, en primer lugar, por una imposibilidad, pues hubo cierta disputa familiar acerca de quién asumiría la tutoría, que hizo que la resolución judicial se demorase en un tiempo bastante superior, al necesario para la liquidación de la herencia dentro de plazo, aunque se hubiere solicitado una prórroga voluntaria, y en segundo lugar, por la complejidad de la herencia, con importante patrimonio en el extranjero.
LA POSIBLE SOLUCIÓN
Con arreglo a los hechos y normas jurídicas expuestas, no queda más remedio que colegir, que como consecuencia de la liquidación del impuesto fuera de plazo, se deberán pagar el recargo de apremio y los intereses de demora, que en el caso concreto ascienden a una cantidad nada despreciable, pues concurre el agravante de que la legislación fiscal aplicable a la herencia es la menos beneficiosa de las existentes en España.
Es decir, los litigios sobre el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, no interrumpen el plazo de liquidación del impuesto, salvo que se pueda justificar su carácter contencioso.
No voy a negar que la norma reglamentaria aludida me parece injusta o al menos poco adaptada a la realidad de hoy, mucho más compleja que la que se tuvo en cuenta en el momento de su redacción (hace ya 26 años) pero un jurista que se precie, no puede invocar constantemente a la justicia material, como argumento, y mucho menos en el ámbito administrativo-tributario.
Pero paralelamente me parece que la norma contenida en el artículo 69.5 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones, no debería ser aplicable al caso que planteo, por no ser conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, que establece como señala su artículo 1 los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución y en su artículo 8 determina las materias que están sujetas a reserva de ley.
¿Cuáles son esos principios que considero incumplidos con la norma del reglamento del impuesto de sucesiones?
A mi entender dos. En primer lugar, exigir un tributo sin que esté configurada en todos sus elementos la relación jurídica tributaria; y en segundo lugar, por no aplicarse al recargo de apremio y de los intereses de demora, las normas referentes a las sanciones tributarias.
1.- Los elementos de la relación jurídica tributaria.
La relación jurídico tributaria, superada la concepción del tributo como manifestación de la potestad de «imperium», puede ser considerada como una relación obligacional en base a la cual el acreedor (la Hacienda Pública), tiene la facultad de exigir de otra, el deudor, una determinada prestación. La peculiaridad de esta relación obligacional es que el contenido y la medida de la prestación debida son fijadas exclusivamente por la ley.
Con independencia de la existencia de posiciones más complejas en la doctrina tributaria, si podemos decir que en la relación jurídica tributaria, partiendo de su carácter obligacional, precisa de un sujeto activo que tiene un poder jurídico, que no es otro que la hacienda pública, y un sujeto pasivo, que tiene un deber jurídico, y que es el obligado tributario.
Un elemento básico para la existencia de una relación jurídica cualquiera es que los sujetos que sean parte de ellas, tengan capacidad jurídica, pero para que pueden exigirse las prestaciones correspondientes, en el caso de relaciones obligatorias, es necesario que el obligado tributario tenga capacidad de obrar o que actué a través de su representante legal.
En el ámbito tributario esta idea es la que nos expresan los artículos 44 y 45 LGT.
Artículo 44. Capacidad de obrar.
Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.
Artículo 45. Representación legal.
1. Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.
En el caso que me fue sometido a consideración, a mi entender, si el obligado tributario carece de capacidad de obrar y no existe constituido un organismo tutelar o de representación, simplemente se puede decir, que lo que se encuentra en suspenso es el nacimiento de la propia obligación tributaria, sin que se pueda obligar a los parientes más cercanos a una diligencia extrema de solicitar el aplazamiento del impuesto, o de pagarlo con cargo a su propio patrimonio, sin certeza de que vayan a ser nombrados como tutores, ni menos hacerles responsables por los posibles retrasos de la Administración de Justicia.
2.- La naturaleza jurídica del recargo de apremio y de los intereses de demora.
Con arreglo al artículo 25.1 LGT el recargo y los intereses de demora son obligaciones tributarias accesorias pues su exigencia cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Ante la ausencia de mayor precisión en la ley, la doctrina (Clavijo Hernández) se ha pronunciado en el sentido que son obligaciones de naturaleza resarcitoria o punitiva. Esta naturaleza punitiva las asemeja a las sanciones tributarias, a pesar no estar legalmente consideradas como tales (artículo 25.2 LGT).
La consecuencia de esta naturaleza punitiva es la posible extensión al recargo de apremio y a los intereses de demora, la relación de los sujetos que pueden ser considerados como infractores, y en este materia el artículo 181 LGT nos dice que lo serán las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas.
Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:
a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d) La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal.
e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
Muy en relación con lo que dispone este artículo está lo que dispone el artículo 179 LGT que entre otras cosas nos dice que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria (…)
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor. (…)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.
Saco un ejemplo de aplicación de estas normas en el ámbito del IRPF.
Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El tío del menor es el representante legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del año al que se refieren los datos.
En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el sujeto infractor será su representante legal (el tío), pues el menor carece de capacidad de obrar, exigiéndosele a él y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran imponerse.
En el caso que me fue sometido a consideración, la aplicación literal del artículo 69.5 del reglamento del impuesto de sucesiones, implica la imposición de una obligación accesoria, pero de naturaleza punitiva, a una persona (el menor) que carece de capacidad de obrar y que por si solo no podía cumplir sus obligaciones, lo cual parece contrario al 179 LGT. Y por otro lado, no se exige la obligación accesoria (punitiva) al representante legal, que se debería con arreglo al artículo 181 LGT. Pero en el caso de que se le exigiese sería, por actuaciones que no tenía la posibilidad de realizar ni menos cumplir, pues no podía acceder, sin nombramiento judicial, a la información de los bienes de la herencia, a su administración y a la disposición de aquellos que fueren necesarios, para pagar la obligación tributaria principal.
Para más información.
